会计师事务所审计质量控制有关问题探讨

会计师事务所审计质量控制有关问题探讨

裴文雅

天津市财政局债务管理事务中心

目前，我国的会计师事务所面临着证监会和注册会计师协会的双重监督，但由于外界的利益诱惑以及自身的制度设计和执行缺陷，出现的审计丑闻、失败案例不胜枚举。因此，若行业内资质优秀、排名靠前且规模较大的会计师事务所都频繁出现审计失败的丑闻，这不仅给会计师事务所自身带来经济和声誉上的损失，对整个审计行业及社会经济都将是致命的打击。

一、相关概念界定

（一）审计质量

通过对文献资料的整理和总结，可以看出国内外学者对审计质量概念的界定和侧重各有不同。如果想要对审计质量的控制进行研究，就应该首先明确审计质量的内涵，再对症下药。人们对审计质量的理解不同，就可能从不同的角度对审计工作采取控制措施，带来不同的审计质量结果。De angelo从联合概率的角度解释了审计质量的定义因素：一是审计人员通过审计工作要能发现客户存在的或刻意隐瞒的重大问题；二是审计人员在发现重大问题或违规行为要选择对外界进行报告和披露，保证其职业判断和审计结论不受客户影响。

《中国审计大辞典》中则将审计质量解释为“审计工作完成的好坏程度”，换言之，指工作结果对预期的审计目标的完成程度。在我国目前的实务工作中，审计贯穿于会计师事务所项目的评估--承接--计划--执行--报告全过程。中间过程的每一环节完成情况都影响着最终的审计质量，即风险评估的准确与否关系着事务所是否承接项目和承接后审计计划和策略的制定，计划和策略的制定则关系着审计程序的实施执行程度，而审计程序是否充分执行则关系着能否发现被审计单位存在的违法违规行为，并影响是否达到预期设定的审计目标。

（二）审计质量控制

审计工作的完成质量控制过关，是会计师事务所在激烈的竞争环境中得以生存发展的重要前提，是作获得社会认可的必要条件。目前，理论界对审计质量控制的定义有所不同。一种是将审计工作放在各种条件共同发挥作用的环境里，从会计师事务所为考虑对象，无论是政府、注册会计师协会等外部机构，还是会计师事务所自身，都可以通过采取各种措施成为审计工作质量的控制主体；而另一种指会计师事务所将影响审计质量的各个因素进行全面规划，制定并实施一系列业务流程的控制制度和规范的审计程序来确保其审计、审阅等工作质量符合国内的执业准则的要求。

二、会计师事务所审计质量控制问题及原因分析

（一）会计师事务所审计质量控制问题

根据近几年的质量检查公告，可以发现我国会计师事务所在审计工作的质量控制方面主要存在以下几个问题。

    1.质量控制措施落实不到位

无论是财政部的会计信息质量检查，还是中注协、证监会对会计师事务所的执业质量检查，从公告中都不难发现各事务所质量控制措施存在落实不到位的问题。尽管国家最新颁布的第1501号审计准则对事务所应建立的质量控制制度作出了基本规范，但在实务中大多数事务所要么在项目的质量控制时过于呆板，即注重业务流程的风险把控，忽视了人力资源管理和执业理念塑造环节的重要性；要么在质量控制制度的制定初期便存在制度缺陷，导致在具体业务中质量控制措施不完善，存在风险漏洞；要么是质量控制制度设计完善，但却被束之高阁，各种措施执行时流于形式。有效的质量控制措施本来使对审计工作的质量的强有力保证，但落实不到位会导致会计师事务所在执行具体业务时常常出现必要审计程序被省略、重大异常被忽视的问题，其审计工作质量难以得到保证。

    2.人员专业胜任能力不足

从现实情况来看，我国每年在抽查中受到处罚的注册会计师数量较多。作为审计工作的执行者，注册会计师和审计助理的专业素质高低决定着审计业务的质量高低。通过门槛较高的注册会计师在实务中的专业水平尚且无法完全满足要求，那么在事务所占比较大的基层员工的专业胜任能力就更有待提高。执业人员的综合素质除了体现在扎实的专业知识、良好的职业道德上，还有丰富的工作经验。专业知识和工作经验可以通过书本学习和实务培训进行掌握和积累，而职业道德作为从业人员的精神层面且外界不可控因素，则需要更多的重视。我国的注册会计师数量不断增加，虽然成为执业的会计师都必须通过严格的专业资格考试，但大多数缺乏相应的实务工作经验，综合素质里的专业胜任能力仍未有较大提升。同时随着时代经济的发展和行各技术的进步，企业的业务领域愈加广泛和复杂，造成对审计人员的专业素质和行业知识掌握能力要求就为苛责。一名优秀的审计人员除了掌握必要专业知识，还需要了解行业相关背景信息和准则变化，以便对专业问题作出准确分析和判断。与对审计业务能力要求越来越高的市场需求相对应的，却是事务所经验丰富、能力过硬的专业人才不断流失，不得不大量雇佣刚毕业的校园实习生来分担部分审计工作的现状，当审计人员的素质远不够满足工作所需时，审计业务质量无法得到保证，审计质量低下乃至失败的案件不断出现。

3.不正当的低价竞争行为

中注协在2013年将事务所的审计业务收费纳入执业质量检查范围，即检查是否存在低价竞争的不正当行为。就近几年的公告结果显示，国内事务所普遍存在低价竞争的问题。从众多被披露的造假案件中可以看出，事务所为了在“粥少僧多”的市场获得更大的客户份额而刻意压低审计收费。以低价竞争的方式参与竞标的不正当行为，目前不仅广泛存在于刚成立需要获得客户认可的小型事务所，国内排名靠前的大型事务所也时常会出现。由于低价竞争行为往往意味着中标的事务所在实际工作中不得不减少审计成本，不合理的审计预算会造成项目组被迫压缩审计时间和人员成本，带来审计程序和的不必要缺失、审计证据缺乏等众多审计质量低下问题。

（二）会计师事务所审计质量控制问题的原因分析

1.内部控制制度不完善

截止到2017年12月我国在工商局登记的会计师事务所已达到8600余家，各事务所大小规模不同，执业质量水平差异也较大。尤其是新近成立的、规模较小的会计师事务所普遍存在内部控制制度不完善问题，导致质量控制的相关措施在具体落实时存在不到位的情况：业务承接不符合风险评估要求、审计程序执行浮于形式、未保持应有的风险意识和独立性等等。事务所自身内部控制不严，带来的后果就是审计人员在审计过程中缺乏风险把控意识，不严格遵守审计准则的相关规定，不规范执业行为的质量无法得到保证。

2.过于追求业务数量的企业文化

企业文化指导着企业的经营活动，因此，树立以业务质量为核心的企业文化对会计师事务所的审计工作具有规范性作用。目前，业内部分事务所为了争夺有限的市场份额，过于追求业务数量，以低价收费的方式取得新项目，造成后期的审计工作预算不够，质量把控可能不过关。同时当事务所的管理人员过多的关注新业务的承接时，就会忽视对业务质量的复核和监督，基层的审计人员在这种文化背景中也会不自觉的降低风险意识缺乏警醒精神，带来的后果就是审计工作质量低下。此外，事务所在面对日益增加的服务需求时，不得不大量招收未经过严格专业筛选的审计人员，追求业务数量的企业文化让事务所忽视对员工入职后的职业技能培训，导致执业人员的专业水平在实务工作时无法满足要求，给后期审计工作的质量控制带来众多隐患。

3.监管机构冗杂

我国负责对审计行业的执业行为进行规范的监管的机关不乏少数：有不定期对会计信息质量进行抽查的证监会、财政部，有日常工作检查的审计局、工商税务局等，还有以中国注册会计师协会为代表的行业组织。会计师事务所在面对众多部门的共同监督，执业行为和低价竞争的不正当行为本应得到规范，但层出不穷的审计丑闻和监管机关的抽查结果都表明，总有心存侥幸的事务所，不计成本和风险的顶风作案。屡禁不止的这种违法现象和冗杂的监管机构有关，各部门之间负责自己的监管区域，但监管职能交叉，监管重点各有不同：财政部负责对事务所的审计违规行为进行宏观的监督，证监会的监管对象主要是具备证券期货资格的事务所，而中注协作为行业的专业组织，则是对整个事务所行业进行审计准则的制定和审计行为合规性的监管。但他们彼此间缺乏重要信息的沟通和交流，容易出现责任推卸和监管漏洞。各监管部门检查标准不一致，带来的检查结果也就会出现差异，可能会造成同一事件的重复处罚，以至于问题被发现也得不到及时处理。

4.法律规范不足

除多部门职责相互交叉容易造成监管漏洞外，我国对审计执业行为作出规范的法律法规体系尚未完善。目前国内针对审计工作的法规有《审计法》和相关实施条例，与注册会计师执业行为相关的法规主要是《中华人民共和国注册会计师法》和《中国注册会计师独立审计准则》以及国家审计准则。和国外完善的审计法律体系相比，我国在审计质量控制方面的规范仍有欠缺。2011年开始施行的最新审计准则对事务所应当建立的审计质量控制制度做出了要素和目标的总体要求，但在具体实务操作上的约束性和规范性较差，事务所根据所里自身的经营情况制定适宜的质量控制制度，在实际的贯彻执行时却可能停留在形式上，将相关的质控措施束之高阁无法完全发挥作用。而且由于法律法规自身存在滞后性的固有局限，极具灵活性的审计工作中不断出现各种突发问题，而作为框架性的审计准则或法律条例可能无法对新出现的问题及时发挥指导和规范作用。

三、改善会计师事务所审计质量的对策

质量控制制度作为一把双刃剑，实施得当，能有效保证事务所审计工作的完成质量，提高被审计单位对外披露的财务信息的真实准确性，推动市场经济的健康发展，反之，则会给心存侥幸的事务所和执业人员创造违规审计、知法犯法的环境和机会，进而破坏行业现有的执业秩序，给审计服务对象--尤其是广大投资者带来难以估量的经济损失。

（一）强化执业理念，增强风险意识

项目组成员，无论是执业注册会计师还是审计助理，作为客户风险的评估者，审计程序的具体执行者，审计证据的实际收集者，审计结论的得出者，其工作质量决定着整个审计项目的完成质量；而执业理念指导着审计人员的工作行为，加强从业人员执业过程的质量意识和风险意识，对其在实务过程中的具体行为有一定的约束和规范作用。故事会计师务所对基层的审计人员，或者项目经理、合伙人等管理人员，都应注重强化执业理念，加强风险意识。

（二）加强人才培养管理，增强企业文化建设

从任何企业的管理层面出发，人才管理都是不可忽视的重要环节。对事务所审计工作质量的优化改善，首先就应从加强所内人才的培养管理和文化建设着手。员工和企业文化作为事务所的无形资产，良好的专业素质和文化凝聚力是不容忽视的竞争力。因此，留住经验丰富的老员工，培养能力全面可塑性强的新员工，增强事务所的文化建设，都有助于审计工作质量的改善。

（三）加强业务流程的质量控制

就业务的承接和保持阶段而言，会计师事务所应该更加重视客户的风险评估，对其背景、财务、诚信等信息做到全面的调查和掌握，充分识别其可能存在的审计风险，如果已经在评估阶段识别出客户存在严重较高的审计风险时，应主动拒绝接受客户的业务委托，避免给业务执行阶段带来潜在的风险。

就业务的执行阶段而言，事务所为了改善审计工作的质量，在实际工作中应更加注重提高项目组成员的专业能力并确保严格执行必要的审计程序。面对年审期间的高强度工作量，在为项目组分配审计人员时要确保项目组成员充足同时具备过硬的专业能力，才能高质量的完成审计工作。

就业务的复核和完成阶段，在项目工作初步完成后，需首先进行项目组内部复核，主要由项目经理、部门经理以及项目合伙人负责，内部复核工作完成并经项目组成员修正后，再由质量控制部门进行外部复核，应重点关注业务的高风险点和关键审计程序的执行。复核工作的进行能够对前期的审计工作加以完善和规范，从而审计风险加以把控。

  （四）健全考核和监督机制

科学有效的考核制度能广泛调动事务所人员的积极性，促进其工作质量的改善和提高。考核机制主要和员工的工时和业务量挂钩，一定程度上造成事务所员工对每月工作完成业务量的追求，而忽视审计工作的质量。且事务所对人员的考核主要由合伙人、部门经理等人员负责，基层员工的参与度不够。故建立评估点在员工的品德、专业能力、每月业绩和出勤等综合方面的考核制度，将员工的薪资待遇、职位晋升等与考核结果相匹配，并结合项目的难易程度和审计收费情况对员工进行考核，以提升员工工作的积极性，留住人才。

（五）明确划分监管部门职责，避免重复监管

事务所的审计工作对市场经济有着不可忽视的鉴证作用，故国内相关部门对审计行业的健康发展都极为重视。除去证监会、财政部、中注协等重要监管部门或协会，还有税务局、审计局等有业务交互的部门都或多或少的发挥着对会计师事务所的监督管理角色，以保证审计行业的有序稳定发展。但正因为目前多部门的共同监管，职责却划分混乱，导致重复监管，形成监管漏洞和盲区，给本就心存侥幸的会计师事务所的违法违规行为可乘之机。因此，清晰明确的划分各监管部门的负责区域，加强行业内组织的自律管理对审计行业的发展尤为必要。

（六）加强社会公众监督

对事务所的外部监管不应局限在政府机关和行业组织，还应让社会公众广泛参与进来。社会公众作为市场的主体参与者，其身份可能是审计业务的委托者、对被审计单位进行投资的人员或者债权人等，作为事务所审计报告使用者及利益相关者，出于维护自身利益的目的，也应该对事务所的审计工作进行监督。如果社会公众能正确认知自己的监管角色，对提高审计质量有着不可忽视的作用。但就现状来说，社会公众并没有将其监管作用发挥出来，主要是因为其本身对审计行业知之甚少，缺乏评价审计质量的专业知识，同时大部分的社会公众并不能意识到监督审计质量对维护自身利益的重要性，便持观望看热闹的旁观者态度。因此，国相关机关和行业组织应积极发挥作为事务所和社会公众之间的桥梁作用，多向社会公众普及审计行业的基本知识，以增进对会计师事务所审计工作的了解，以充分发挥社会公众会审计行业的监管作用。

    （七）加大惩处力度，增加其违法成本

相比训诫、通报批评，吊销资格证书、处以罚款对会计师事务所而言是更有震慑力的一种惩罚方式。但目前国内相关的法律体系并未完全完善，对审计违规行为尽管有一定的处罚，力度却远远不够。排除掉事务所在实施充分的审计程序后未能发现客户存在故意舞弊、造假等问题的客观情况，如果事务所主动参与被审计单位的造假事件或故意帮助其隐瞒重大问题所带来的经济收益超过其所受到的法律惩罚时，就可能铤而走险知法犯法，出具虚假的审计报告来欺骗广大投资者。因此，完善相关法律体系，加大对违规审计行为的惩处力度，以多种处罚方式来增加会计师事务所的违法成本，一旦违规行为被发现就面临破产、禁业等风险，便从源头上可以切断事务所的违法念头，从而对审计质量是强有力的保证。         

（八）改善会计师事务所的执业环境

首先要减少政府对审计行业过多的干预。审计行业是随着经济发展应运而生，应该适应市场经济的发展趋势。审计的本质是根据市场经济发展的需要接受客户委托对其披露的财务信息对其鉴证服务。因此，政府在审计活动中应该是对事务所的审计工作质量进行监督，而不是从中过度干预事务所的审计方式或具体做法，进而减少对审计行业的不必要干扰。会计师事务所在市场经济中应运而生，其规模的壮大和消亡也应由市场来决定，政府更多是对审计行业整体的执业加以引导和约束。减少政府的过度干预，可以给审计行业更多的发展空间，促进各会计师事务所的市场化发展。

    其次必须治理行业不正当竞争状况。不正当的竞争行为会带来事务所审计收费标准的破坏，审计程序的不适当缺失，最终的结果就是审计工作质量低下，整个行业丧失公信力。因此，政府的相关机构针对行业乱象，应建立行之有效的监督机制和行业定价机制，遏制不正当竞争。例如行业协会等应跟踪监督会计师事务所参加审计服务招投标情况，对其审计收费的定价情况进行监管，对发现低价恶性参加投标、扰乱行业秩序的会计师事务所，应及时制止并做出相应处罚，以督促事务所在承揽新客户时进行合理报价，并严格执行审计收费的相关标准。

最后要创新审计聘任制度。根据国外学者的研究，国内可以试着引入第三方--保险公司来中和影响。其思路如下：国家监管机关介入，强制规定上市公司向保险公司购买关于财务报表错报的相关保险，由保险公司对财务报表是否存在错报承担风险，如果财务报表出现错报或者造假等情况，则由保险公司承担投资者由于报表问题造成的损失。而保险公司作为外部组织，如何衡量上市公司内部财务报表的风险，可以通过聘请独立于投保客户的会计师事务所进行专业的审计和评估工作，保险公司再根据事务所的审计报告结果来决定是否承接上市公司的投保以及确定保费的高低。如此一来，保险公司成了审计业务的委托方，会计师事务所的收入来源转换成了保险公司，会计师事务所和被审计单位之间的委托利益关系不复存在，审计工作不再被客户所干扰，当项目组的独立性得到保证时，审计报告的质量自然得到提升。

参考文献：

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