核电业主公司过渡期共用费用分摊办法研究

核电业主公司过渡期共用费用分摊办法研究

姜雪

山东核电有限公司 265116

摘要：过渡期共用费用分摊政策，是核电业主公司的一项重要会计政策。分摊政策制定的合理与否将影响到公司会计信息质量与所得税优惠政策能否充分享有。本文目的旨在探讨如何制定合法、合规且符合企业实际的共用费用分摊政策。

关键词：过渡期 共用费用 分摊

核电业主公司过渡期，是指核电业主公司同时存在投入商业运行机组和未投入商业运行尚处于建设期机组的期间。由于核电站建设期较长，且大多是分批次建设与投产，核电业主公司将长期处于基建与生产经营期并存的状态。

过渡期内，应根据费用支出（包括固定资产折旧、无形资产摊销等）的受益对象进行资本化与费用化划分。为建造在建机组达到预定可使用状态前所发生的必要支出予以资本化，计入工程成本。为在运机组生产发电所发生的支出计入生产成本。

上述支出可以直接归属于基建成本或生产成本的为直接成本费用，可直接计入基建成本或生产成本。不能直接归属的为共用费用，主要包括人工成本、管理费、折旧费与财务费用。

一、共用费用合理分摊的重要性

（一）会计信息质量要求

目前关于共用费用的分摊办法未出台明确政策。若集团或行业规范（标准）有规定的，从其规定，无规定的按照受益原则和相关性原则，采用合理的方法进行分摊。分摊方法的合理与否将影响到工程成本、生产成本计量的准确性，且由于核电站具有投资额大、过渡期长的特点，核电业主公司共用费用分摊将对会计信息质量产生较大影响。

（二）“三免三减半”税收优惠条件要求

根据财政部、国家税务局下发的《关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知》（财税[2014]55号）采用一次核准、分批次建设的公共基础设施项目可按每一批次享受企业所得税“三免三减半”优惠，前提是应“以每一批次为单位进行会计核算，单独计算所得，并合理分摊期间费用”。公司分摊政策不合理，在企业所得税纳税申报时，存在纳税调整的风险。

二、共用费用分摊原则

共用费用分摊方法的制定应基于以下几项原则：

（一）按照受益对象原则，即“谁受益，谁分摊”;

（二）准确识别共用费用资源，并进行分类，根据分摊属性确定分摊事项，以及分摊顺序、依据及办法。分摊顺序首先考虑内部和外部之间（业主费用和承包商）的分摊，然后进行内部分摊，内部依次考虑各期工程之间，其次为各机组之间的分摊;

（三）贴近工程和生产经营实际，以确定的业务条件为分摊依据。分摊依据主要为业务量、使用量、人数、金额等。

二、具体分摊方法

（一）管理费

共用管理费包括人工成本、可控管理费、行政后勤费用。

1.内部与外部之间的分摊

行政后勤费用指生产区以外的办公区、生活区所产生的物业管理费、水电暖费用，在核电业主统一为承包商支付行政后勤费用的情况下，首先应分摊出行政后勤费用中的承包商所占费用。行政后勤费用主要与面积、用量相关，因此分摊承包商与业主共用的行政后勤费用宜按照面积、使用量分摊，其中：物业费、采暖费按面积比例分摊，水电费按水电用量分摊。

2.各期项目之间的分摊

人工成本、共用可控管理费的发生主要与人力资源的投入有关，因此按照人数比例分摊符合因果原则。人数比例要根据员工实际工作归属对象确定，即员工所服务的工期人数比例分摊，员工所服务工期主要由员工所在部门属性决定。

部门属性划分应密切结合工程现状，总体遵循的原则：明确服务于哪一期项目的部门则部门整体划分至相应项目；生产属性的部门人数划分至处于生产期项目；工程属性部门人数划分至基建项目；同时服务于生产与工程的部门人数按各期投入人工占比划分至一二期项目；行政管理部门同时服务于工程与生产及整个公司的运营，应确认为管理费用，不再根据工程与生产进行分摊。

核电业主公司应制定全厂人力资源规划，明确各期项目基建期与生产期人员安排，从而对各年的人数划分起到规范与指导作用，避免各年人数划分与公司整个规划安排产生偏离。

3.各机组之间的分摊

一个项目之内各机组分别投入运行的情况下则存在各机组之间的分摊问题。该分摊比例较难确定，可采用会计估计的办法，综合考量项目整体人力资源投入倾向、各机组投运时间间隔，如主要人力资源已投入生产机组，且机组投运间隔较短，则可增加生产成本分摊比例，减少基建成本分摊比例。

（二）共用资产折旧与摊销

共用固定资产主要指房屋及建筑物，无形资产包括土地使用权、非专利技术等。首先应根据资产的功能定位将资产划分为生产资产、基建资产、行政管理资产、共用资产。生产资产折旧计入生产成本，基建资产折旧计入在建工程，行政管理资产折旧计入管理费用。共用资产按照下述办法进行分摊：

1.内部与外部之间的分摊

在承包商使用核电业主资产进行办公生产生活活动的情况下，首先应分摊出资产折旧费中承包商所占费用。房屋及建筑物的使用费主要与面积相关，因此承包商与业主共用资产折旧宜按照面积比例分摊。

2.各期项目之间的分摊

采用直线法计提折旧的固定资产，主要包括管理性固定资产，如办公楼等，这部分资产与人员数量有直接关系，因此按照人数比例分摊符合因果原则。折旧费分摊方法同人工成本与共用管理费，即按照员工所服务的工期人数比例分摊。

工程、生产相关的房屋及建筑物，可认定为与资产相关，折旧费按照“在运/在建机组的预计投资额占所有机组预计总投资额的比例”进行分摊。

3.无形资产分摊

土地使用权摊销费，宜采用基建与生产分别占用面积比例分摊。其他为全厂服务的无形资产摊销费，则可按管理费分摊办法进行分摊，即按照基建与生产人员比例。

（三）财务费用分摊办法

借款能够明确到机组的，按每台机组所占用借款实际发生的借款费用分别资本化或费用化。借款不能够直接明确到机组的，按以下方法计算，分别列入基建成本或生产成本：

1.计算商运时点占用的借款本金

在每台机组商运时，应计算其占用的借款本金，作为商运机组后续借款费用计算的基础。

商运时点商运机组所占用的借款本金=[商运时点商运机组的实际投资额/（商运时点商运机组的实际投资额+商运时点在建机组的实际投资额）]×商运时点尚未停止资本化的专门借款本金

实际投资额、借款本金均应扣除能够直接明确到机组的专门借款。

2.计算每个会计期间费用化与资本化财务费用

每个会计期间，按照商运机组占用的平均借款本金和资金成本计算应费用化的借款费用，资本化的借款费用按照在建机组的实际投资额分摊到各机组。

当期商运机组占用的平均借款本金=[（商运时点商运机组占用的借款本金-商运后累计已偿还的借款本金）*当期借款占用天数+各商运机组本期偿还的借款本金*当期借款占用天数]/365

当期费用化的借款费用=当期商运机组占用的平均借款本金×加权平均资金成本率

当期资本化的借款费用=不能直接明确到机组的借款费用总额-当期费用化的借款费用

当期平均资金成本率=当期借款费用总额/当期加权平均借款本金

三、其他注意事项

（一）考虑重要性原则

在确保合法合规的基础上，分摊会计政策应符合企业实情，同时应避免过于复杂，难以操作。

（二）重视与审计税务部门的沟通

企业在制定共用费用分摊政策的过程中，应与审计中介机构进行沟通，确保分摊政策的合法、合规与合理性。同时应与税务部门进行必要的沟通，争取税务部门对分摊政策的理解与认可，确保公司所得税纳税申报工作的顺利开展，以充分享受企业所得税“三免三减半”优惠政策。

（三）履行相应的审批手续

过渡期共用费用的分摊政策，是核电业主公司的一项重要会计政策。公司应按公司授权审批管理要求，履行审批手续后实施。