新准则下会计目标之探索

新准则下会计目标之探索

王秀,刘晴

王秀；刘晴（山东经济学院，济南250014）

摘要:本文针对新准则会计目标的修订，在“决策有用观”和“受托责任观”已有研究成果的基础上，应用系统论的方法，探讨了在整个会计准则体系中，公允价值的可行性。

关键词:会计目标；决策有用观；受托责任观；公允价值

中图分类号：F233文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）11-0025-02

0引言

财政部于2006年2月15日发布了新的会计准则体系，并于2007年1月1日起在上市公司中执行，其它企业鼓励执行。在新会计准则体系中，会计目标做了很大调整。相对旧准则所规定的会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要而言，新会计准则体系更加注重从我国国情以及企业现实出发，一改从国家的笼统角度出发，更加注重市场的自然发展，并且首次构建了比较连续，协调，完整的有机统一体系，实现了与国际惯例的趋同。当然，我国新会计准则并没有完全照搬国际会计准则委员会的做法，只是借鉴了IASC的受托责任观和决策有用观的说法，将我国企业的会计目标定义为决策有用观与受托责任观并存，试图将国内外会计理论界关于这两个观点的长期争执化干戈为玉帛，回避了分清主次的问题，体现了“融合观”的思想。本文主要是分析会计目标两论的相关问题，并且主要运用系统论的方法，探讨新准则整个体系中围绕会计目标公允价值的未来应用问题。

1会计目标两论关系学说概论

1.1受托责任观受托责任学派认为，由于资源的所有权和经营权的分离，资源的受托方管理委托方的资源，委托人主要关注企业资本的保值增值,需要了解代理人受托责任的履行情况以评价其经营业绩、决定其报酬及是否续聘受托方应该如实向资源的委托方报告其受托责任的履行过程及结果，并且主要运用财务报告为手段。企业管理当局负有社会责任，最大限度的保持并提高企业所处的社区的良好环境，有效的利用幷培养人力资源。这种学派主要基于资源的所有权和经营权的分离。所以，受托责任观实际上是一种产权责任，作为产权责任，必须如实的加以反映，不偏不倚，在两个主要质量特征中特别强调财务会计信息的可靠性，主张采用历史成本计量属性对财务报表要素进行计量。将受托责任确定为会计目标，表明会计不仅要为因资源的让渡而形成的委托代理会计关系提供信息，还要为因为权利的转授而形成的委托代理关系提供信息，从我国整个会计发展的现状来看，财务会计注重前者，而管理会计或者成本会计侧重于后者。

1.2决策有用学派决策有用学派认为，决策有用观认为，随着资本市场的高度发展，股权会变得十分分散，投资者主要关注的是投资企业的风险和报酬水平以及整个资本市场的风险和报酬水平，财务报告应该提供对现在的和可能的投资者，债权人以及其他使用者做出合理的投资，信贷及类似的决策有用的信息；应该提供现在和未来可能的投资者，债权人以及其他使用者评估来自销售、偿付、到期证券或借款等的实得收入的金额、时间分布和不确定性的信息；应能提供关于企业的经济资源、对这些资源的要求权，以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息。决策有用观更加注重财务会计信息的相关性，主张采用公允价值等非历史成本计量属性对财务报表要素进行计量。但在强调相关性的同时，并不否认会计在报告受托责任方面的职责。与受托责任学派相比，外部环境特征都是社会资源的所有权与经营权分离，但与受托责任学派所认定的经济环境有较大差别的是社会生产资源的分配是依托资本市场进行的，资本市场对受托责任影响不大。

2国际上对受托责任观和决策有用观的探讨

2.1“决策有用观”居主导地位学说美国FASB提出的目标是向使用者提供有助于经济决策的信息，虽然也强调会计还应该提供经管责任信息,但当两者出现矛盾时通常还是强调决策有用,我们可称之为“决策有用观”。FASB只提出这样一个单一目标。在西方会计学界，关于财务报告的目标与美国的提法不尽一致，也是主要盛行“决策有用观”。作为会计发展的大国美国，将决策有用观作为会计的目标是有它自己的客观依据，是受特定历史条件下的政治、经济、法律、文化和教育等环境的影响，并随会计环境的变化而不断变化，美国公有化程度较小，证券市场十分发达,整个社会比较显著的经济环境是职业“投资人市场”。相应地其会计目标强调多元化的会计信息使用者，但主要倾向于保护股东利益,会计不以税收为导向。

2.2“受托责任观”和“决策有用观”等同学说国际会计准则委员会IASB和英国ASB认为，财务报表或财务报告的目标，应同时满足两个方面的要求：①提供关于企业财务状况、经营业绩、财务状况变动方面的信息，这种信息对于广大使用者制定经济决策是有用的；②财务报表还应该反映管理当局托付给他的资源的受托责任或经济责任的实施后果。也即“决策有用观”和“受托责任观”同时并存，即双目标。

2.3联合趋同框架观点：“决策有用观”包含“受托责任观”2006年7月6日FASB与IASB发布联合趋同框架（关于目标和信息质量特征的初步意见），它区别于FASB概念框架和IASB概念框架，而FASB与IASB合作研究联合框架的目的,旨在改进财务报告概念框架的质量,并最终取代各自现有的CF联合框架。它将财务报告的目标定位为决策有用性。联合框架认为受托责任观的观点包含在决策有用观中，认为受托责任所依托的经济环境已经改变，整个经济形式有利于决策有用观的实施，而且决策有用所提供的会计信息囊括了委托人所要求的受托人的履行情况及结果，这样就没有必要专门将受托责任作为财务报告的目标了。但本文认为，受托责任观点与决策有用观点是平行而不相抵触的，二者很大一部分的共同点，是处在平衡位置的，只是侧重点有所不同，二者的共存仍存在于很长的时间内，不能简单的定义为谁包含谁的问题。受托责任提供的信息有利于委托人了解代理人受托责任的履行情况以评价其经营业绩、决定其报酬及是否续聘受托方应该如实向资源的委托方报告其受托责任的履行过程及结果，比较注重可靠性，偏重于用历史成本做为计量属性，而决策有用观更加注重提供与决策相关的信息，在会计信息质量特征上偏重于相关性，二者的共存成为不可避免。因此，受托责任和决策有用性应该是两个并行的虽无冲突的、但又有不同侧重点的目标，都应该得到一定的重视，作为两个要求的目标。

2.4我国的“两观”并存在经济全球化的大背景下,国际会计协调潮流不可阻挡，近年来国际会计准则协调不断取得突破性进展。我国的证券市场尚处于起步阶段，目前的股份公司大部分是原国有企业改组而成的，上市公司披露财务信息需要考虑国家控股的特点，以国家作为投资者的利益导向，因而会计信息的公开度和透明度比较低，而且，我国的证券市场的监管体制还不健全，近年来，暴出多起会计信息造假案，会计信息失真是我国证券市场面临的一个十分突出的问题。所以当务之急是提高会计信息的可靠性，增强投资者对会计信息的信赖度。然而，从另一方面，虽然资本市场不够健全和完善，但它们的发展速度是相当惊人的，所以，我国会计准则中规定两论共存也是基于中国市场发展的现状。

3从公允价值看会计目标对会计准则体系的影响

3.1系统论方法概述一般来说，系统是指为达到预期的特定目标的一组相互联系、相互作用的要素所组成的有机整体。系统论告诉我们，会计系统客观经济环境的发展变化要求会计系统改变其原有的内部结构，新的功能需求是改变原有结构的源动力，会计目标的改变也要求会计内部结构发生相应的改变，以修正原有功能以适应这种变化。当然，作为系统目标，它会受到客观环境变动的影响，因为一个开放的系统，必须与环境经常进行物质、能量、信息的交换，这种交换影响着系统的结构、方向和发展方向。

3.2透过会计目标看公允价值的可行性作为一个会计准则体系，它是一个随着一国国情及市场发展状况的改变而改变的会计系统，一个完整的系统，势必要研究系统中所包含的那些相互联系、相互作用的构成要素以及它们的变化问题。随着会计目标的更改，变化大的当属会计的计量属性了。会计目标中决策有用观对会计信息的这种需求，促使会计计量中对有利于反映现实和预测未来的计量属性尤其是公允价值的关注。我国政府审时度势，果断决策，在2006年颁布的《企业会计准则———基本准则》中，明确了决策有用观在会计准则制定中的导向作用,为公允价值会计在我国的实践提供了理论依据。新会计准则中规定企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量并且确认其金额，幷把公允价值作为其中的一个计量属性。

在新准则中共提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等五种计量属性，针对公允价值，由于会计目标中决策有用观的提出，让相关性提上日程，使得公允价值有了运用的适宜环境，现在比较流行的一观点是认为公允价值是一种复合的计量属性，公允价值的直接计量（现值）和间接计量（历史或现行成本、现行市价和短期可变现净值）的总称。由于现值更难计量，所以纯粹的现值计量模式难以存在，而现行成本，现行市价和短期的可变现净值可以使现值的良好替代，这些可替代的计量属性及现值本身就统称为“公允价值，基于复合属性的观点，这五种计量属性综合看来都表现为公允价值。

虽然大多数人承认公允价值是一种新的计量属性，但是还是有一部分人依然否认公允价值是新的会计计量属性，仅仅认为它是一个检验尺度。作为财务会计理应强调以过去交易或事项为基础反映真实，具有可靠性和相关性，而公允价值似乎被主观判断所左右，其可靠性是难以保证的。

笔者认为，作为一个全新的计量属性，在理论构架、实务操作上肯定存在缺陷的地方，当然我们不应该因为这些缺陷就对其全盘否定和放弃，我们应该以积极的态度去发现问题，解决问题并不断加以完善。因此，为了把我国的会计准则建设成为一个连续、有序、完整的系统，势必会在会计目标已经建成的基础上改变系统的结构，使之能够符合整个会计体系，无论是在会计计量问题上还是在会计假设等其他方面都应符合会计目标这个大前提。

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